세무사) 중급회계 필기노트 7. 거래형태별 수익인식

 

제3절 거래형태별 수익인식

1. 위탁판매 : 본인과 대리인

(1) 본인으로서의 수행의무 : 위탁자

   1) 고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제한다면 이 기업은 본인이다.

   2) 본인의 판단기준

      ① 이행책임의 보유 : 정해진 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 이 기업에 있다.

      ② 재고위험의 보유 : 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나, 고객에게 통제가 이전된 후에 재고 위험이 이 기업에 있다. 

      ③ 가격결정권의 보유 : 정해진 재화나 용역의 가격을 결정할 재량이 기업에 있다.

 

(2) 대리인으로서의 수행의무 : 수탁자

    1) 기업의 수행의무가 다른 당사자가 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것이라면 이 기업은 대리인이다.

    2) 기업이 대리인의 경우에는 수행의무를 이행할 때 보수나 수수료 금액을 수익으로 인식한다. 

 

(3) 위탁판매거래의 수익인식

    1) 본인 : 대가를 총액으로 수익인식

    2) 대리인 : 대가를 순액으로 수익인식

 

(4) 위탁판매의 회계처리

    1) 위탁자가 수탁자에게 보내는 과정에서 발생하는 적송운임은 재고자산인 적송품원가의 일부로 인식한다.

    2) 수탁자가 보유하고 있는 적송품은 위탁자의 재고자산에 포함해야 한다.

 

2. 시용판매

   1) 시용판매(sales on approval)은 고객이 시험적으로 사용하고 매입의사표시를 하면 판매가 성립되는 유형이다.

   2) 시용판매는 고객이 매입의사표시를 한 시점에서 수익을 인식한다. 

   3) 시용품은 해당 기업의 재고자산에 포함한다.

 

3. 반품권이 있는 판매 - 별도의 수행의무로 회계처리 하지 않는다. 

(1) 종류

   1) 금액 환불 : 지급된 대가의 전부나 일부 환불

   2) 채무공제 : 기업에 갚아야 할 의무가 있거나 의무가 있게 될 금액에 대한 공제

   3) 제품교환 : 다른 제품으로 교환

 

(2) 반품가능성을 예측할 수 있는 경우

   1) 수익인식액 : 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가를 수익으로 인식

   2) 부채인식액 : 환불부채를 인식

   3) 반환제품회수권 인식 : 환불부채를 결제할 때, 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산과 이에 상응하는 매출원가 조정을 인식.

 

   4) 보고기간 말마다 반품 예상량의 변동에 따라 환불부채의 측정치를 새로 추정하며, 이에 따른 조정액은 수익인식액에서 가감한다.

   5) 반환제품회수권은 반환되는 제품의 장부금액에서 제품 회수에 예상되는 원가와 반품된 제품이 기업에 주는 가치의 잠재적인 감소를 차감하여 측정한다. 

   6) 반환제품회수권은 환불부채에서 차감하지 않으며, 환불부채와는 구분하여 표시한다. 

반환제품회수권 = 반품예상제품의 장부금액 - 제품회수시 예상 수수료 - 제품의 예상손상차손

 

(3) 반품가능성을 예측할 수 없는 경우

    1) 반품가능성을 예측할 수 없는 경우 불확실성으로 인해 고객에게 제품에 대한 통제를 이전한 경우에도 수익을 인식할 수 없다.

    2) 이 경우 수익은 반품권이 소멸되는 시점에 인식한다.

 

 

 

4. 보증의 제공 : 제품보증조건부 판매

(1) 보증에 대한 별도구매선택권이 있는 경우 : 용역유형보증만 존재한다고 간주한다.

    1) 선택권이 있다면 보증은 구별되는 용역이다.

    2) 약속한 보증을 별도의 수행의무로 회계처리하고, 보증제공의무에 총거래가격의 일부를 배분한다.

 

(2) 보증에 대한 별도구매선택권이 없는 경우 : 용역유형보증이 존재 가능하다.

    1) 보증의 분류

       ① 확신유형의 보증 : 고객에게 관련 제품이 합의된 규격에 부합하므로 당사자들이 의도한 대로 작동할 것이라는 확인을 주는 유형의 보증. 고객의 귀책사유로 인해 고장 수리보증을 하는 경우. 관리의무. 수익인식 1개. 예상원가를 충당부채로 인식한다. 

       ② 용역유형의 보증 : 고객에게 제품이 합의된 규격에 부합한다는 확신에 더하여 별도의 용역을 제공하는 유형의 보증. 기업의 귀책사유로 인해 고장 수리 보증을 하는 경우. 수행의무. 수익인식 2개. 거래가격을 제품과 용역에 배분한다. 

 

 

5. 상품권의 발행

(1) 고객이 행사한 권리

    1) 상품권을 발행한 때에는 현금수령액을 계약부채(선수금)으로 인식한다.

    2) 재화나 용역을 고객에게 이전하고 상품권을 회수하는 시점에서 관련 수익을 인식한다.

 

(2) 고객이 행사하지 않은 권리 : 미행사금액을 수익으로 인식한다. 

 

6. 판매후 재매입약정

(1) 재매입약정(repurchase agreement)은 자산을 판매하고, 그 자산을 다시 사기로 약속(선도)하거나 다시 살수 있는 선택권(옵션)을 갖는 계약이다. 

(2) 선도나 콜옵션계약에 의한 재매입 약정 : 해당시점 수익 인식 금지

     1) 재매입약정의 결과로 기업에게 자산을 다시 사야 하는 선도의무나 다시 살 수 있는 콜옵션권리가 있다면, 고객은 자산을 통제하지 못한다. 

        ① 판매가격보다 낮은 금액으로 재매입 : 재매입약정은 리스약정으로 회계처리 한다.

        ② 판매가격보다 높은 금액으로 재매입 : 재매입약정은 금융약정으로 회계처리 한다. 콜옵션이 행사되지 않은 채 소멸된다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다. 

 

(3) 풋옵션계약에 의한 재매입약정 : 해당시점 수익 인식 가능

     1) 재매입약정의 결과로 고객에게 자산을 다시 판매할 수 있는 풋옵션권리가 있다면, 고객이 해당자산을 통제하고 있는 것이다.

        ① 판매가격보다 낮은 금액으로 재매입 : 고객이 그 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적(풋옵션 행사가능)이라면, 이 약정을 리스계약으로 회계처리한다. 유의적이지 않다면, 반품권이 있는 제품의 판매처럼 회계처리한다. 

        ② 판매가격보다 높은 금액으로 재매입 : 판매가격이 자산의 예상 시장가치보다 높다면(풋옵션 행사가격이 내가격) 그 계약은 금융약정이다. 하지만 고객이 자신의 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이지 않다면(외가격) 반품권 있는 제품의 판매처럼 수익을 인식한다. 

 

 

7. 추가 재화나 용역에 대한 고객의 선택권 : 고객충성제도(마일리지)

(1) 의의 : 마일리지제도, 판매인센티브제도, 고객보상점수제도, 게약갱신선택권제도나 구매할인제도 등을 고객충성제도(customer loyalty programs)라고 한다. 고객에게 그 권리를 제공하는 경우에는 해당 선택권은 계약에서 별개의 수행의무가 된다.

 

(2) 총거래가격의 배분

    1) 총거래가격을 배분할 때에는 상대적 개별 판매가격에 기초하여 각각의 수행의무에 배분해야 한다. 

    2) 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 이를 추정한다. 추정에는 고객이 선택권을 행사할 때 받을 할인을 반영하되, 고객이 선택권을 행사하지 않고도 받을 수 있는 할인액과 선택권이 행사될 가능성을 모두 고려한다.

 

(3) 계약부채의 수익인식 : 이연된 수익의 실현

    1) 기업이 직접보상을 제공하는 경우(일반적인 경우)

       ① 보상점수가 회수되고 보상을 제공할 수행의무를 이행한 때 보상점수에 배분된 대가를 수익으로 인식한다.

       ② 수익으로 인식할 금액은 회수될 것으로 기대되는 총 예상보상점수에서 보상과 교환되어 회수된 누적보상점수의 상대적 크기에 기초하여야 한다.

 

    2) 제3자가 보상을 제공하면서 자기의 게산으로 대가를 회수하는 경우 : 제3자의 할인권 구매 후 자기가 판매시

       기업이 자기의 계산으로 대가를 회수하는 경우에는 보상점수에 배분되는 총 대가로 수익으르 측정하고 보상과 관련하여 의무를 이행한 때 수익을 인식한다.

 

    3) 제3자가 보상을 제공하면서 제3자를 대신하여 대가를 회수하는 경우 : 제3자의 할인권을 위탁판매시

       기업이 제3자를 대신하여 대가를 회수하는 경우에는 보상점수에 배분되는 대가와 제3자가 제공한 보상에 대해 기업이 지급할 금액 간의 차액을 수익으로 즉시 인식한다.   

 

8. 미인도청구약정

(1) 미인도청구약정(bill-and-hold arrangement)는 기업이 제품을 물리적으로 점유하고 있더라도 고객이 제품을 통제할 수 있으므로, 기업은 이를 수익으로 인식해야 한다.

(2) 제품의 미인도청구 판매를 수익으로 인식하는 경우에 제품의 보관용역으로 인한 수행의무가 있어 거래가격의 일부를 배분해야 하는지를 고려해야 한다.